作业成本法在我国制造企业应用的必要性分析

作业成本法在我国制造企业应用的必要性分析

作者：卢其波

来源：《现代经济信息》2014年第04期

摘要：现代商业环境正经历着巨大变化，促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业思考如何为顾客增加价值、构建新型商业模式、建立企业核心竞争优势等核心问题，所有这些都意味着企业管理，尤其是成本管理正经历着深刻变革。作业成本法（activity based costing，ABC）作为一种新型的成本计算方法，最初是为了更精确地核算产品成本，以解决产品生产过程中的共同成本（间接制造成本）的分配问题。因为在传统成本法下，已产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例（如机器小时）作为所有非制造成本分配依据，所得的成本核算结果并不完全真实、相关，与此不同，作业成本法则以作业为成本分配对象，以各项作业的作业量及单独确定的分配率未依据，分配归集共同成本，有助于提高产品成本数据的相关性、真实准确性。 关键词：作业成本法；企业应用

中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）04-0-02 一、作业成本法的基本原理

作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。

成本动因是作业成本法的核心。成本动因即成本驱动因素，成本动因是作业成本管理系统的着眼点，它是作业成本核算系统中分配成本的依据，是作业成本法实施的关键因素。在作业成本管理系统下，成本动因变得多元化和复杂化，成本动因可以分为资源动因和作业动因。例如：机器工时、机器功率、人工工时、产品种类、营销推广次数、营销员工数等。

作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库，以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。第二

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步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。 二、我国制造企业实施作业成本法的必要性和可行性分析

信息技术和生产技术的高速发展，导致企业成本中的间接费用比重急剧增加，并且间接费用结构和归属性发生了根本改变、许多间接费用与生产过程及产量无关，却与顾客满意度、发货熟读、服务次数等关键成功因素相关、传统成本核算体系无法解释当期产出与间接费用的因果关系，导致成本信息失真，相关性大大削弱。于此不同，作业成本法则以作业为成本分配对象，已各项作业的作业量机单独确定的分配率为依据，分配归集共同成本，有助于提高产品成本数据的相关性、真实准确性。

将“作业”这一核心作为间接费用分配的基础，不仅提高了成本计算结果的精度，还引导企业经营者对成本动因的高度关注，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，使传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算系统中找到相关责任人，并实施必要的成本控制。随着作业成本法的应用级在管理领域的推广，作业成本信息被广泛用于预算管理、存货估计、产品定价、新产品开发、产品组合决策、自制或购买决策、顾客盈利能力分析、业绩评价等方面。

作业成本法这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是否可以逐步推广应用呢？

（一）从生产的组织管理上讲，虽然目前“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于现代信息系统的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近无库存生产方式的标准。与无库存生产方式和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

（二）从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使作业成本法这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。

（三）从成本结构上讲，直接成本的比例大大降低。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为作业成本法提供了必要性，也进一步为作业成本法提供了生存的土壤。

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此外，现代信息系统的推广应用（如ERP系统）为作业成本法、作业基础管理的实施提供了基础。可见作业成本法的推广应用既有必要性又有可行性。 三、作业成本法在我国应用存在的问题及建议 （一）应用作业成本法存在的问题主要以下几个方面：

1.生产组织制度上存在的问题。分析作业成本法关注“资源—作业—产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要“零库存”这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产效率和综合效益的目的。但我国的大部分制造企业的组织结构还没有达到作业成本法的要求。

2.内部控制上存在的问题分析。各个作业中心也是相对的利益集团，它们能否主动地提供作业成本法需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层如何加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证各作业中心有机的协调，步调一致，保证信息真实准确，这是摆在企业管理者面前的实际问题。

3.思想认识上存在的问题分析。我国企业实施作业成本法的最大阻碍是观念上的落后。在理论上，虽然将会计的本质概括为“一种管理活动”，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记账、算账和报账的工具，管理会计的应用受到严重阻碍。大部分企业的管理者，没有意识到目前的成本核算体系对企业经营管理的重大影响，对业成本法这一新的成本管理方法不够关注不够了解。

（二）作业成本法在我国应用的建议。

1.利用作业管理的思想和过程管理的思想。企业应适应卖方市场的环境特点，深入开展作业的增值性分析和成本动因分析，关注成本的增值性和成本发生的原因，力求以高质量、低成本、满足客户需求的产品和服务确保企业的生存、赢利和市场地位的巩固。

2.选择合适的应用范围。作业成本管理有其特定的应用条件，具有以下特性的企业比较适合采用：其一，高额的间接费用；其二，企业规模大，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的程度不同：其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；其五，有先进的计算机技术。

3.进行成本效益分析。任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其运行成本。作业成本法需要进行大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作。我们应结合各企业的实际情况，运用成本效益原则衡量采用作业成本法能否解

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决现存的成本管理问题，实施作业成本法的成本是否超过收益。如果企业费心采用作业成本法，计算的结果与现行成本计算法下的结果没有任何实质性差异，则不但不能解决成本管理问题，反而会加大费用开支、形成巨大浪费。 四、作业成本法在我国应用的前景展望

技术条件的改善、市场机制的完善和现代企业制度的建立，更多的企业会具备实施作业成本法的环境。同时由于市场经济的发展，市场竞争的激烈为作业成本法的应用制造了强大的外部压力，该压力将转变成企业自己自觉的应用作业成本法的内在动力。在中国市场上的现实也显示了这一结论的正确性，某些先进大型电器制造企业已结合企业ERP系统在其内部管理中局部引入了作业成本法。

尽管作业成本法比之传统完全成本计算要复杂得多，运用它要投入大量的资源，但是现代信息系统的推广应用为作业成本法、作业基础管理的实施提供了基础。作业成本法保持了传统完全成本计算法和变动成本计算的优点，并且能与企业其它的信息系统相衔接和融合，从而满足内部和外部各相关方对会计信息的要求。从管理手段上看计算机技术的广泛应用和多媒体信息的共享使实施作业成本的难度大大降低；从成本效益角度讲，企业内外部共享来自一个信息系统的信息，比保持多个信息、系统的成本要低得多；从会计规范角度看，随着作业成本法的不断改进和会计准则的逐步完善，两者间的冲突必然逐渐消失。所以作业成本法在我国还是有很广阔的发展前景的。作业成本法作为一种新兴的成本管理和成本核算方法对企业的成本管理、战略决策及其资源的合理配置都将起到有益的促进作用。