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事业单位长期股权投资处置的会计处理分析沈杰 中国科学院合肥物质科学研究院财务资产处
摘要：2019年7月16日财政部印发了《会计准则制度解释第1号》，进一步健全和完善了会计准则制度，确保了会计准则制度有效实施。本文结合会计准则制度对《会计准则制度解释第1号》中关于长期股权投资处置的会计处理进行分析，指出其中存在的不足之处，并提出改进建议。
关键词：会计；长期股权投资处置；应缴财政款
2019年1月1日起，全国各级各类行政事业单位全面施行会计准则制度，对于提高会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度发挥了重要的支撑作用。会计制度中关于长期股权投资处置的会计处理仅列示了采用成本法核算的长期股权投资的处置的会计处理方式。
《会计准则制度解释第1号》补充规定了采用权益法核算的长期股权投资处置的会计处理方式。但该会计处理方式仍有不足之处，本文试图对其进行分析并提出改进建议。本文讨论内容仅限于事业单位处置以现金以外的其他资产取得的(不含科技成果转化形成的)长期股权投资的财务会计处理。
金额上交国库(应缴财政款)，损失由单位来承担(投资收益借方)，处置结果对单位来说不合理；而根据表2对长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本的情况的分析来看，当出现损失时应缴财政款仅以实际取得的价款减去应收股利账面余额和相关税费后的金额为限，处置结果是合理的。
应缴财政款
(二)固定资产
项目长期股权投资账
面余额（负数表示贷方）实际取得的价款
已宣告但尚未领取的现金股利或利润发生的相关税费
应计“资产处置费用”科目金额应计“应缴财政款”科目金额财务会计分录：借：资产处置费用
贷：长期股权投资-成本借：银行存款 投资收益 贷：应收股利 银行存款
长期股权投资-损益调整 长期股权投资-其他权益变动 应缴财政款 投资收益借：权益法调整 贷：投资收益
10001000635550305100501000 5050
10001000935250305100501000 5050
100010001085100305100501000 5050
100010001235 305100501000505050
100010001835 3051005010006505050
成本损益调整其他权益变动
情形
情形一10001005063530510001000
情形二1000100509353051000-2501000
情形三10001005010853051000-1001000
情形四10001005012353051000501000
表1 第一种情况：长期股权投资的账面余额大于其投资成本
单位：万元情形五100010050183530510006501000
应计“投资收益”科目金额（负数表示借方）-550
一、现行制度会计处理分析
根据《会计准则制度解释第1号》的规定，权益法核算的情况下处置长期股权投资，分为两种情况处理：(此处的长期股权投资指以非现金方式取得，且不含科技成果转化形成的)
1.第一种情况是指长期股权投资的账面余额大于其投资成本，为便于进行比较分析，假设存在五种情形，在账面余额相同的情况下分别取得不同的处置收入见表1：
2.第二种情况是指长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本，举例分析如表2：
从表1对长期股权投资的账面余额大于其投资成本的情况的分析来看，处置过程中无论单位损失多少，都应按照成本的
借：资产处置费用 固定资产累计折旧 贷：固定资产(账面余额)借：银行存款(收到的价款) 贷：应缴财政款
银行存款等(发生的相关费用)
二、实物资产处置的会计处理分析
根据会计制度精神，资产处置过程中产生的损失，属于处置行为产生损失的，应抵减“应缴财政款”。例如，对出售实物资产的会计处理：
(一)库存物品
三、与成本法下长期股权投资的对比分析
根据《会计制度》对成本法核算的长期股权投资处置的相关规定，举例如下：某项成本为1000万元的长期股权投资，以800万元的价格出售。取得投资后被投资单位实现归属于投资单位的利润1万元，未发放现金股利，不考虑其他相关税费。投资单位分别采用成本法和权益法处置时账务处理如下：
(一)成本法
借：资产处置费用
贷：库存物品(账面余额)借：银行存款等(收到的价款) 贷：银行存款等(发生的相关税费)
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表2 第二种情况：长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本
单位：万元
项目长期股权投资账面余额（负数表示贷方）实际取得的价款
已宣告但尚未领取的现金股利或利润发生的相关税费
应计“资产处置费用”科目金额
应计“投资收益”科目金额（负数表示借方）应计“应缴财政款”科目金额财务会计分录借：资产处置费用
长期股权投资-损益调整 长期股权投资-其他权益变动 贷：长期股权投资-成本借：银行存款 贷：应收股利 银行存款 应缴财政款 投资收益借：投资收益 贷：权益法调整
5050
5050
5050
850100501000635305600
850100501000835305800
850100501000885305850
850100501000123530510002005050
850100501000183530510008005050
成本损益调整其他权益变动
情形
情形一1000-100-50635305850 600
情形二1000-100-50835305850 800
情形三1000-100-50885305850 850
情形四1000-100-5012353058502001000
情形五1000-100-5018353058508001000
投资收益 201 贷：长期股权投资-损益调整 1 应缴财政款
1000
对比两种处理方式的结果发现，权益法比成本法的投资收益(借方)和应缴财政款(贷方)多计200万元。对同一业务全流程的会计处理由于采用不同核算方法导致出现了不同的最终结果且可能对财务报告产生重大影响，这也说明权益法下长期股权投资处置的账务处理方式存在不完善的地方。
四、会计处理修改建议
通过上述分析，在长期股权投资的账面余额大于其投资成本的情况下，取得不同的处置收入对于单位的投资收益确认金额不尽合理，现对处置长期股权投资的会计处理提出如下修改建议：
对以下两项金额进行比较：①实际取得的价款，②长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出的合计数。
①大于②时，按其差额贷记“投资收益”科目；
①小于②时，按其差额与长期股权投资账面余额减去投资成本的差额两者孰低，借记“投资收益”科目，同时倒挤“应缴财政款”科目。
将表1中前三种情形按修改后的会计处理方式对比列示如表3：
修改后的会计处理结果中应计“投资收益”科目借方金额分别为150万元、150万元、100万元，应计“应缴财政款”科目贷方金额分别为600万元、900万元、1000万元。最终结果与实物资产处置、成本法下长期股权处置的理念相一致。财取得价款800万余，小于被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计1001万元，处置时确认的投资收益为零。
借：资产处置费用 1000 贷：长期股权投资 1000借：银行存款
(二)权益法
借：长期股权投资-损益调整 1 贷：投资收益 12.处置时，实际取得的价款与被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计数的差额为-201万元，即借记“投资收益”科目201万元，贷记“应缴财政款”科目1000万元。
借：资产处置费用
1000
贷：长期股权投资-成本 1000借：银行存款 800
800
贷：应缴财政款 8001.被投资单位实现利润时。
表3 新旧会计处理方式对比
单位：万元
分录
借：资产处置费用
贷：长期股权投资-成本借：银行存款 投资收益 贷：应收股利 银行存款
长期股权投资-损益调整 长期股权投资-其他权益变动 应缴财政款借：权益法调整 贷：投资收益
原会计处理方式
情形一100010006355503051005010005050
情形二100010009352503051005010005050
情形三1000100010851003051005010005050
情形一10001000635150305100506005050
修改后会计处理方式
情形二10001000935150305100509005050
情形三1000100010851003051005010005050
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